Методологические аспекты бухгалтерского учета амортизации и ремонта основных средств

д.
Амортизация начисляется Начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа следующего месяца
Начисление амортизации по неиспользуемым объектам может повлечь негативные последствия в виде споров с налоговыми органами и взыскании штрафа. В таблице 3.2 приведен перечень объектов основных средств, не используемых организацией в осуществлении основного вида деятельности, по причине отказа от выпуска отдельных изделий, либо фактической невозможности эксплуатации объекта.
В таблице 3.2 приведена сумма излишне начисленной в налоговом учете амортизации, но не используемым в основной деятельности объектам основных средств.
Таблица 3.2 - Сумма неправомерно принятой к вычету амортизации в налоговом учете
Наименование объекта Первонача-льная стоимость, тыс. руб. Срок полезного использования, мес. Норма амортизации Сумма ежемесячной амортизации, тыс. руб. Сумма за год, тыс. руб. Ресивер для сжатого воздуха РВ.900.800-0 118 60 1,67% 2 24 Опорная конструкция хоппера БР.16.2930.01 645 60 1,67% 11 129 Пресс-форма для изготовления отливки направляющей Л-БРКЕ Л.05.0995. 270 72 1,39% 4 45 Станок мод. МТ-108А фирмы ЕСОСА 3140 84 1,19% 37 449 Итого 4173 х х 54 646 Сумма занижения налога на прибыль (20%)         129 Сумма занижения налога на имущество организаций (2%)         13 Итого недоимка по налогам         142
Вывод: для избежания негативных последствий, предприятию следует перевести неиспользуемые объекты на консервацию и прекратить начислять амортизацию.
3.2. Налоговые вычеты расходов на ремонт основных средств  
Порядок учёта расходов на ремонт в бухгалтерском и налоговом учёте различаются. В налоговом учете предусмотрено только два варианта отражения ремонтных затрат:
- единовременное отражение;
- формирование резерва на ремонт и его последующее использование.
В отличие от бухгалтерского учета списание расходов на ремонт на расходы будущих периодов не предусмотрено.
ООО «Сириус» для сближения бухгалтерского и налогового учета применяет метод единовременного учета расходов на ремонт.
В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ произведенные расходы на ремонт основных средств признаются прочими расходами и для целей налогообложения отражаются в полной сумме в том отчетном периоде, в котором были понесены, независимо от оплаты.
При заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль суммы, фактически израсходованные на ремонт основных средств, отражаются в составе прочих расходов.
Согласно требованиям статья 324 НК РФ при осуществлении ремонтных работ организация должна вести налоговый учёт фактических затрат на ремонт основных средств, группируя их в разрезе ремонтируемых объектов основных средств и элементов затрат. Для удобства отражения в ООО «Сириус» применяется регистра налогового учета расходов на ремонт, форма которого приведена в таблице 3.3.
В феврале 2018 года ООО «Сириус» осуществило ремонт автомобиля ЛАЗ-52073. Ремонт осуществлялся автосервисом, стоимость ремонта составила 15254 руб., работы подтверждены актам выполненных работ. Также была произведена замена запчастей на вышедшей из строя технологической линии формования. Работы по замене производись хозяйственным способом, затраты составили 24448,60 руб., в том числе:
стоимость деталей, узлов, расходных материалов – 17 380 руб.;
заработная плата рабочих – 5 400 руб.;
страховые взносы (30%)– 1620 руб.;
страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,9%) – 48,6 руб.
В регистре налогового учета по ремонту основных средств была отражена следующая информация по фактическим затрата на проведенный ремонт (см. таблица 3.3)
Таблица 3.3 – Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за первый квартал 2018 г.
Дата Наименование объекта основных средств, элементы затрат Инвентарный номер Способ выполнения ремонтных работ Сумма фактических затрат на ремонт на начало отчётного периода, руб. Сумма фактических затрат на ремонт за отчётный период, руб. Итого затрат на конец отчётного периода 1 2 3 4 5 6 7 14.02.18 1. ЛАЗ-52073 000415 Подрядный - 15 254 15 254   1.1 в том числе затраты по элементам:         - прочие расходы - 15 254 15 254 19.02.18 2. Технологическая линия формования 000356 Хозяйственный - 24 449 24 449   2.1 в том числе затраты по элементам:         - стоимость запасных частей и расходных материалов - 17 380 17 380   - расходы на оплату труда - 7 020 7 020   - прочие расходы - 49 49   Всего расходов на ремонт - 39 703 39 703
Итого графы 7 налогового регистра отражается в декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2018 года в составе строки прочие расходы.
3.3. Мероприятия по совершенствованию учета амортизации и ремонта основных средств на предприятии ООО «Сириус»  

ООО «Сириус» начисляет амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом, это позволяет существенно снизить трудоемкость учетного процесса, поскольку разницы в учетах не возникают. В то же время основной задачей амортизационной политики является быстрое возмещение расходов, понесенных на приобретение основных средств через процедуру амортизации. Несмотря на то, что по используемым основным средствам изменять метод начисления амортизации нельзя, проведем сравнительный анализ различных методов начисления амортизации для выбора метода наиболее оптимального для будущих поступлений основных средств.
Для этого рассмотрим пример по начислению амортизации отдельно взятого объекта основных средств разными методами. Первоначальная стоимость станка составляет 650 тыс. руб., срок службы оборудования – 60 месяцев. За весь срок службы планируется произвести 30000 кв.м. продукции, в первые три года эксплуатации годовой объем производства составит 7000 кв.м. При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка используется коэффициент укоренной амортизации 1,5. Поскольку по итогам пяти лет срока полезного использования стоимость основного средства любым методом самортизируется полностью, для сравнения методов рассмотрим середину срока эксплуатации – 3 года. Определим сумму амортизационных отчислений и остаточную стоимость за три года эксплуатации используя все способы амортизации.
1. Линейный способ амортизации
Линейный способ предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования.
Норма амортизации определяется по формуле:
Нам = 100%/срок полезного использования (7)
Нам = 100%/5 лет = 20%
Ежемесячная амортизация исчисляется по формуле 9:
Ам = Первоначальная стоимость * Нам/100% (8)
Амортизация = 650 000 руб. * 20%/100% = 130 000 руб.
Остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой накопленного износа.
Остаточная стоимость на конец первого года = 650 000 – 130 000 = 520 000 руб. Остаточная стоимость за последующие периоды исчисляется аналогично.
Расчет амортизации за три года представлен в таблице 3.4.
Таблица 3.4 – Расчет амортизации линейным методом
год первоначальная стоимость остаточная стоимость на начало периода норма амортизации, % сумма амортизации, руб. остаточная стоимость на конец периода, руб. 1 650000 650000 20 130000 520000 2 650000 520000 20 130000 390000 3 650000 390000 20 130000 260000 Итого 390000 260000
2. Способ уменьшаемого остатка
При применении метода уменьшаемого остатка предприятия исчисляет сумму амортизационных отчислений исходя из нормы амортизации, скорректированной на коэффициент ускорения, и остаточной стоимости на начало периода.
А = (Сост × На × Кус) ÷ 100%, (9)
Где, Сост – остаточная стоимость;
Нам – амортизационная норма;
Кус – ускоряющий коэффициент, устанавливаемый организацией (но не более 3).
Предположим, что учетной политикой организации установлен коэффициент ускорения 2, тогда норма амортизации за год составит:
Нам = 100%/5 лет * 2 = 40%
Расчет амортизации методом уменьшаемого остатка приведен в таблице 3.5
Таблица 3.5 – Расчет амортизации методом уменьшаемого остатка
год первоначальная стоимость, руб. остаточная стоимость на начало периода, руб. норма амортизации, % сумма амортизации, руб. остаточная стоимость на конец периода, руб. 1 650000 650000 40 260000 390000 2 650000 390000 40 156000 234000 3 650000 234000 40 93600 140400 Итого 509600 140400
3. Способ по сумме чисел лет срока полезного использования

При применении данного метода годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
Число лет срока полезного использования определим по формуле кумулятивного числа:
S = 6*5/2 = 15 лет (10)
Норма амортизации за 1 год = 5/15*100% = 33,33%
Норма амортизации за 2 год = 4/15*100% = 26,67%
Норма амортизации за 3 год = 3/15*100% = 20,00%
Расчет амортизации данным методом представлен в таблице 3.6.
Таблица 3.6 – Расчет амортизации методом по сумме чисел лет срока полезного использования
год первоначальная стоимость, руб. остаточная стоимость на начало периода, руб. норма амортизации, % сумма амортизации, руб. остаточная стоимость на конец периода, руб. 1 650000 650000 33,33 216667 433333 2 650000 433333 26,67 173333 260000 3 650000 260000 20,00 130000 130000 Итого 520000 130000 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
При применении данного метода расчет амортизационных отчислений производится исходя из первоначальной стоимости и соотношения натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде к предполагаемому объему продукции за весь срок использования основного средства.
Норма амортизации определяется как:
Наi = Qi / Q * 100% (11)
Где, Qi – выпуск текущего года в шт.,
Q – планируемый выпуск за весь период использования, шт.
Норма амортизации за 1, 2 и 3 годы одинаковая, так как выпуск одинаковый.
Нам = 7000/30 000 * 100% = 23,33%
Расчет сумма амортизации пропорционально объему выпуска приведен в таблице 3.7.
Таблица 3.7 – Расчет амортизации пропорционально объему продукции
год первоначальная стоимость, руб. остаточная стоимость на начало периода, руб. норма амортизации, % сумма амортизации, руб. остаточная стоимость на конец периода, руб. 1 650000 650000 23,33 151667 498333 2 650000 498333 23,33 151667 346667 3 650000 346667 23,33 151667 195000 Итого 455000 195000
Объединим сумму начисленной за 3 года амортизации и остаточную стоимость на конец третьего года, исчисленные разными способами, в таблицу 3.8.
Таблица 3.8 – Сравнение амортизации и остаточной стоимости на конец третьего года при использовании различных методов начисления амортизации (руб.)
Показатель линейный уменьшаемого остатка по сумме чисел лет срока полезного использования пропорциональному объему выпущенной продукции сумма начисленной амортизации за 3 года 390000 509600 520000 455000 остаточная стоимость на конец 3 года 260000 140400 130000 195000
Как видно из представленной таблицы 3.6 применение метода амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования позволяет быстрее возвращать затраченные на приобретение основного средства ресурсы, использование линейного метода, наоборот предполагает медленно равномерное возмещение расходов. В том случае, если предприятия хочет повысить рентабельность и уменьшить расходы выгодно использовать линейный метод. В том случае, если предприятию выгодно ускорить возврат вложений выгодно использовать метод по сумме чисел лет срока полезного использования.
Важным элементом начисления амортизации является срок полезного использования. ООО «Сириус» обычно приобретает не новое оборудование, а оборудование, бывшее в эксплуатации. ПБУ 6/01 разрешает по таким основным средствам устанавливать срок полезного использования с учетом срока использования у предыдущего владельца, однако предприятие не запрашивает документы об использовании у предыдущих владельцев и начисляет срок использования с учетом паспортов оборудования. Рассмотрим пример по начислению сумм амортизации с учетом рока использования бывшего владельца и нет. ООО «Сириус» 18.02.2018 г. приобрело у ООО «Мосмебельград» фрезеровочный станок (2015 года выпуска) стоимостью 570 000 руб. без НДС. Согласно техническому паспорту срок службы станка 6 лет. Он использовался ООО «Мосмебельград» 28 месяцев. Оставшийся срок использования станка составляет 44 месяца, однако ООО «Сириус» установило срок полезного использования в 72 месяца. Также был приобретен вилочный погрузчик, согласно паспорту срок эксплуатации составляет 8 лет, срок полезного использования у предыдущего собственника составил 39 месяцев, предприятия установило срок без учета прежнего использования. Поскольку амортизация начисляется с 01.03.2018 г., рассчитаем сумму амортизации исчисленной с применением норм уменьшения срока и без уменьшения. Расчеты приведены в таблице 3.9.
Таблица 3.9 – Оценка эффективности установления срока использования с учетом срока эксплуатации предыдущим собственником
Наименование объекта Стоимость, тыс. руб. Срок полезного использования, мес. Сумма начисленной амортизации за 2018 год (10 месяцев),
тыс. руб. (+;-),
тыс. руб. с учетом прежнего владения без учета прежнего владения с учетом прежнего владения без учета прежнего владения Фрезерный станок (2015 г.в.) 570,00 44,00 72,00 129,55 79,17 -50,38 Вилочный погрузчик Komatsu FG15LC-20 (2014 г.в.) 680,00 57,00 96,00 119,30 70,83 -48,46 Итого 1250,00 101,00 168,00 248,84 150,00 -98,84
Очевидно, что для предприятия выгоднее устанавливать срок использования основных средств с учетом эксплуатации у предыдущего собственника. Для этого необходимо запрашивать копии инвентарных карточек объектов основных средств у предыдущих владельцев.
В рамках исследования затрат на ремонт, осуществляемых ООО «Сириус» было установлено, что предприятие не несет существенных затрат на ремонт основных средств, поэтому все расходы отражаются как текущие затраты. Ремонтные работы ведутся преимущественно подрядным способом, однако акты приема-передачи оборудования в ремонт не составляются, что в случае утраты имущества по время ремонта сделает невозможным взыскать с предприятия сумму ущерба.
В тоже время на предприятии отсутствует график плановых ремонтов и рекомендуется сформировать резерв под дорогостоящий ремонт.
Перечень рекомендация по совершенствованию учета амортизации и расходов на ремонт основных средств приведен на рисунке 3.1.


Рисунок 3.1 Перечень мероприятий по совершенствованию учета амортизации и расходов на ремонт
Предложенные рекомендации позволят:
повысить функцию контроля за движением основных средств;
улучшить документальное оформление;
снизить риски возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами относительно правомерности начисления амортизации неиспользуемых объектов;
ускорить возмещение стоимости основных средств за счет сокращения сроков амортизации основных средств, бывших в употреблении;
сформировать запас на случай дорогостоящего ремонта.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Учет основных средств достаточно сложен и многогранен, ввиду особой значимости объектов средств труда в деятельности организации производственного предприятия вопросам учета затрат на их ремонт и поддержание в рабочем сосотоянии уделяется большое значение. Кроме того, учитывая, что основные средства не потребляются в отличии от материальных затрат в одном производстенном цикле, а переносят свою стоимость по частям, порядок учета амортизации основных средств является одним из важных вопросов, позволяющих обеспечить регулярное обновление основных фондов.
Изучение теоретических аспектов учета зтарат на ремонт позволило выделить три наиболее распространенных методоа учета этих затрат:
единовременное отрадение в период проведение;
вклбчение фактически произведенных затрат в расходы будущих периодов с последующим равномерным списание на себестоимость;
формирование резервов на ремонт основных средств и последующее использование средств при возникновении необходимости.
Проведение сравнения методов учета затрат в бухгалтерском и налоговом учета позволило установить, что в налоговом учете метод учета с использованием расходов будущих период не применяется. Поэтому для при сближения налогового и бухгалтерского учете необходимо выбирать из двух оставшихся методов. Кроме того, был изучен порядок оформления расходов на провдения ремонтных работ.
Исследование теоретических аспектов бухгалтерского учета амортизации повзолило выявить существование 4 способов учета амортизации:
линейный метод;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Изучение практической организации учетной работы в ООО «Сириус» и и особенностей учетной политики позволило установить, что на предприятии применяется линейный метод начисления амортизации, а расходы на ремонт относятся на текущие расходы в момент их осуществления. Обособленный учет затрат на ремонт на счете 23 не ведется.
Общество стримится сблизить бухгалтерский и налоговый учет, однако при начислении амортизации возникают разницы, обусловленные наличием в составе основных средств неотделимых улучшений, который амортизируются в налоговм и бухгалтерском учете по разному.
При анализе документоооборота по оформлению ремонтов основных средств было выявлено, что предприятие при передаче объектов подоядным организациям не формирет акты приема-передачи в ремонт.
При проверке обоснованности отражения расходов на ремонт основных средств в налоговом учете были изучены регистры реасходов на ремонт, формируемые предприятием. Кроме того, при проверке правильности налогового учета амортизации было установлено, что предприятие начисляет амортизацию и примает ее в расходы по неиспользуемым основным средствам, что соответсвует требованиям бухгалтерского учета, но противоречит требованиям налогового законодательства. В результате чего у пралеприяти могут возникнут споры с фимкальными органами о правосерности заявленных затрат.
При рассмотрении рекоменлаций по совершенствованию учета затрат по ремонту и амортизации основных средств были вынесены следуеющие предложения:
пересмотреть в бухгалтерском учете метод учета затрат по вновь вводимым объектам на способ по сумме чисел лет срока полезного использования, поскольку именно он повзоляет быстрее всего компенсировать основную часть произведенных вложений;
при формировании учетной политики также следует уделить внимание рассмотрению вопроса о формировании резерва на дорогостоящий ремонт основных средств;
переводить неиспользуемые основные средства на консервацию, для прекращения начисления амортизации и предотвращения споров с налоговыми органами;
повысить контроль за оформлением передачи объектов в ремонт подрядным организациям и формирования графиков плановых ремонтов для оценки потребности в финансировании.
По нашему мнению, учет основных средств в ООО «Сириус» поставлен грамотно, учетная политика достаточно полно отражает все операции, однако внедрение меропряитий по совершенствовани. учета повысить контроль за качеством учета и сохранностью ценностей. Таким образом, мы считаем, что предложение, выдвинутое в рамках дипломного проекта, имеет практическую значимость.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
Нормативные правовые акты
Налоговый кодекс РФ (часть первая) утвержден Федеральным законом №146-ФЗ от 31.07.98
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) утвержден Федеральным законом № 14-ФЗ от 26.01.1996
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // URL: http://base.garant.ru/70103036
Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 «Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы»
Приказ Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» // URL: http://base.garant.ru/12112848
Приказ Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н «Об утверждении ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» // URL: http://base.garant.ru/12112852
Приказ Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н «Об утверждении ПБУ 6/01 «Учет основных средств» // URL: http://base.garant.ru/12112916
Приказ Минфина России от 06.05.99 г. N 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99».
Приказ Минфина РФ от 06.05.99 г. N 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99»
Приказ Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению» // URL: http://base.garant.ru/12121087
Приказ Минфина России от 13.10.2003 г. № 91 «Методические указания по учету основных средств» // URL: http://base.garant.ru/10103513
Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (ред. от 21.01.2003) «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»
Письмо Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236// http://www.consultant.ru
Письмо Минфина России от 14 января 2004 г. № 16-00-14/10// https://www.glavbukh.ru
Письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5
Письме Минфина России от 9 января 2013 г. № 07-02-18/01
Письмо МНС России от 1 апреля 2004 г. № 18-0-09/000042// https://www.glavbukh.ru
Литература
Аветисян А.С. Бухгалтерский учет. Учебно-практическое пособие. / А.С. Аветисян / М.: Проспект, 2017. 304 с.
Балабанов М.Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта / М.Т. Балабанов. – М: Финансы и статистика, 2015.
Кармоджанова Н.А. Бухгалтерский финансовый учет. Учебное пособие / Н.А. Кармоджанова, И.В. Карташова, А.П. Шабля / под ред. Е.Е. Егеревой. СПб.: Питер, 2015. 480 с.
Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет. Учебник / Н.П. Кондраков / М.: Проспект, 2017. 512 с.
Петров А.М., Басалаева Е.В., Мельникова Л.А. Учет и анализ: учебник. – М.: КУРС, 2015 – ЭБС Знаниум.
Прыкин Б.В. Экономический анализ предприятия: Учебник для вузов/ Б.В. Прыкин – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. – 360 с.
Статьи периодических изданий
Каморджанова Н.А., Каморджанов Р.А. Учет ремонта инвентарных объектов основных средств. - "Бухгалтерский учет". - N 4. - 2016 г., - с. 17-21
Ресурсы Интернет
http://www.consultant.ru
http://www.garant.r
http://www.buhgalteria.ru
http://nalog-nalog.ru
http://eclib.net
ПРИЛОЖЕНИЯ











59



Контроль за документальным оформлением передачи в ремонт. Формирование графиков текущих ремонтов
и создание резервного фонда дорогостоящего ремонта

Установление срока полезного использования
основных средств с учетом срока эксплуатации
у предыдущего собственника

Перевод неиспользуемых основных средств на консервацию для прекращения начисления амортизации


Оптимизация метода начисления амортизации

Мероприятия по совершенствованию учета амортизации
и расходов на ремонт в ООО «Сириус»


Генеральный директор


Директор по производству


Коммерческий директор


Главный бухгалтер


Рабочие


Офис-менеджер

Менеджеры по приему заказов


Юрисконсульт