Управленческий учет в торговле

При управленческом учете транспортных расходов фирмы-дистрибьютора целесообразно разделить все транспортные потоки на два:
- транспортные операции, которые осуществляются транспортом сторонней организации;
- транспортные операции, которые осуществляются собственным транспортом.
Такая градация всех транспортных потоков упростит учет транспортных расходов при разделении последних на прямые и косвенные расходы оптового предприятия
Прямые расходы предприятия оптовой торговли (в том числе и дистрибьютора) будут включать в себя:
1) стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде;
2) сумму расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров (или до покупателя).
То есть все транспортные расходы на доставку товаров транспортом сторонней организации будут учтены в составе прямых затрат дистрибьютора. При доставке товаров собственным транспортом все затраты, связанные с доставкой товаров (от поставщика до дистрибьютора, от дистрибьютора до покупателя), также будут учтены в составе прямых затрат оптового предприятия. Важно учитывать то обстоятельство, что все другие расходы (непосредственно с затратами на транспортировку не связанные), т.е. расходы на содержание собственного транспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям (амортизация основных средств, топливо, запчасти, оплата труда и др.)
Суммы расходов на доставку (транспортных расходов) могут быть включены либо не включены в стоимость приобретаемых дистрибьютором у поставщика товаров.
При этом торговые организации, во-первых, определяют сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток нереализованных товаров на складе на конец отчетного периода, а во-вторых, рассчитывают сумму транспортных расходов, приходящуюся на реализованные товары.
Затраты на хранение и складскую обработку товаров у дистрибьютора также могут быть определены как прямые затраты оптового предприятия. Все расходы на продажу дистрибьютора могут учитываться по методу "ABC-COSTING" путем деления на прямые и косвенные и распределения всех расходов по функциональным единицам предприятия или товарным группам.
Таким образом, система управленческого учета издержек обращения должна быть построена с учетом организационных особенностей видов предприятий оптовой торговли. Оптимальная система учета издержек с точки зрения организационных особенностей оптовой торговли даст возможности своевременно корректировать товарную и ценовую политику предприятия.


Пример управленческого учета в торговле

Проблема управленческого учета доходов от продаж является сегодня весьма актуальной для многих торговых организаций. Рассмотрим ООО «Кристалл», занимающееся оптовой торговлей.
Для обоснования стратегического решения по увеличению объема продаж, оно оперирует данными о цене, постоянных и переменных затратах. Ежемесячное накопление данных о количестве реализуемых товаров, их закупочных ценах, цене реализации может предоставить менеджеру-аналитику исходную информацию для факторного анализа прибыли (табл. 3).
Таблица 3
Исходные данные для факторного анализа продаж товаров
по видам в торговой организации

Месяц Товар А Товар Б Товар В Количество Закупочнаяцена, руб. Цена реализации,руб. Количество Закупочнаяцена, руб. Цена реализации,руб. Количество Закупочнаяцена, руб. Цена реализации,руб. Декабрь прошлогогода 600 1 100 1 450 440 1 000 1 300 1 050 540 600 Январь 500 1 100 1 500 490 990 1 300 1 600 540 600 Февраль 450 1 100 1 500 500 990 1 300 1 500 560 600 Март 600 1 100 1 500 400 990 1 300 1 200 560 650 Апрель 620 1 100 1 600 490 1 020 1 300 1 600 590 650 Май 790 1 200 1 600 410 1 020 1 300 1 550 590 650 Июнь 500 1 200 1 700 460 1 020 1 300 1 700 620 690 Июль 500 1 200 1 700 400 1 020 1 350 1 100 620 690 Август 550 1 200 1 700 320 1 020 1 350 1 050 620 690 Сентябрь 450 1 200 1 700 350 1 050 1 400 1 300 620 690 Октябрь 390 1 200 1 700 280 1 050 1 400 1 600 620 690 Ноябрь 250 1 200 1 650 270 1 050 1 400 1 500 620 690 Декабрь 300 1 200 1 650 230 1 050 1 400 1 800 620 690 Итого 5 900 Х Х 4 600 Х Х 17 500 Х Х
На основе расчета прибыли по вышеприведенным данным можно отобразить общие тенденции финансовых результатов реализации в целом по организации, и в том числе по каждому товару.

В нашем примере очевидны следующие тенденции:
- наибольшую прибыль организации приносит продажа товара А, а наименьшую - товара В;
- прибыль от продажи товара Б имеет неярко выраженную тенденцию к снижению, а товара В - к увеличению;
- прибыль от продажи товара А имеет неярко выраженную сезонность (наименьшие финансовые результаты - зимой, наибольшие - май - август);
- общая тенденция прибыли - снижение.
Однако такой простой метод анализа не дает возможности вскрыть причины уменьшения эффективности продаж, за исключением сезонности, и тем самым обосновать направления систематического анализа для принятия оперативных управленческих решений.
Выявить причины изменения финансового результата от продаж в динамике позволяет факторный анализ. Традиционный подход к проведению такого анализа предполагает включение в модель следующих факторов: изменение объема продаж, цены, себестоимости и структуры (ассортимента) реализации.
Методом исчисления разниц (с применением разработанного на базе MS Excel шаблона "Оперативный анализ продаж") менеджеры ООО «Кристалл» рассчитали вспомогательные показатели для динамического факторного анализа изменения прибыли от продаж с шагом "месяц" (табл. 2). Данные в формате таблицы позволяют приемами классического факторного анализа выявить влияние указанных факторов на изменение прибыли от продаж:

ДЕЛЬТАП = П - П ,
отч баз

ДЕЛЬТАП = (В - В ) x ПЕ ,
V усл баз баз

ДЕЛЬТАП = (ПЕ - ПЕ ) x В ,
S усл баз усл

ДЕЛЬТАП = П - П ,
ТН отч усл

где,
П - прибыль;
П , П , П - прибыль отчетного периода, базисного (прошлого) баз отч усл периода и условная
баз отч усл соответственно;

ДЕЛЬТАП - изменение прибыли;
ДЕЛЬТАП , ДЕЛЬТАП , ДЕЛЬТАП - изменение прибыли за счет изменения
V S ТН
объема продаж (V), структуры реализации (S) и торговой надбавки (ТН) соответственно;
В - выручка от продаж;
В , В , В - выручка отчетного периода, базисного (прошлого) периода и условная соответственно;
баз отч усл

ПЕ - прибылеемкость, то есть отношение прибыли от продаж к выручке, или доля торговой надбавки в цене продажи;
ПЕ , ПЕ , ПЕ - прибылеемкость отчетного периода, базисного прошлого) периода и условная
баз отч усл соответственно.

Таблица 4
Вспомогательные показатели для факторного анализа изменения прибыли от продаж

Месяц Выручка,тыс. руб. Себестоимостьпродаж <*>, тыс. руб. Прибыль,тыс. руб. Прибылеемкость,руб. Выручка условная<**>, тыс. руб. Себестоимостьпродаж условная <**>, тыс. руб. Прибыль условная<**>, тыс. руб. Прибылеемкостьусловная <**>,руб. Декабрь прошлогогода 2 072 1 667 405 0,20 - - - - Январь 2 347 1 899 448 0,19 2 322 1 904 418 0,18 Февраль 2 225 1 830 395 0,18 2 225 1 800 425 0,19 Март 2 200 1 728 472 0,21 2 140 1 728 412 0,19 Апрель 2 669 2 126 543 0,20 2 607 2 063 544 0,21 Май 2 805 2 281 524 0,19 2 805 2 202 603 0,21 Июнь 2 621 2 123 498 0,19 2 503 2 072 431 0,17 Июль 2 149 1 690 459 0,21 2 129 1 690 439 0,21 Август 2 092 1 637 454 0,22 2 092 1 637 454 0,22 Сентябрь 2 152 1 714 439 0,20 2 135 1 703 432 0,20 Октябрь 2 159 1 754 405 0,19 2 159 1 754 405 0,19 Ноябрь 1 826 1 514 312 0,17 1 838 1 514 325 0,18 Декабрь 2 059 1 718 342 0,17 2 059 1 718 342 0,17 Итого (всреднем) 27 303 22 013 5 290 0,19 27 013 21 784 5 228 0,19
Для простоты расчета использован показатель себестоимости продаж исходя из закупочной цены товара, иначе говоря, дебетовый оборот субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с аналитическими счетами счета 41 "Товары".
Условные показатели рассчитаны с учетом количественного показателя (объема продаж) прошлого месяца и качественного показателя (себестоимости, цены) отчетного месяца.
В результате применения приведенных формул менеджеры ООО «Кристалл» получили данные для анализа тенденции влияния факторов на изменение прибыли от продаж (табл. 5).

Таблица 5

Результаты динамического факторного анализа изменения прибыли от продаж, тыс. руб.

Месяц Изменение прибыли по сравнению с предыдущим месяцем Всего В том числе за счет Объема продаж Структурыреализации Торговой надбавки Январь 43 49 -36 30 Февраль -53 -23 0 -30 Март 77 -15 32 60 Апрель 71 87 -15 -1 Май -19 28 32 -79 Июнь -26 -56 -37 67 Июль -39 -93 35 20 Август -5 -12 7 0 Сентябрь -16 9 -32 7 Октябрь -34 1 -35 0 Ноябрь -93 -60 -20 -13 Декабрь 30 40 -10 0 Среднемесячный прирост (+),уменьшение (-) прибыли -5,3 -3,8 -6,6 5,1 % к среднемесячной величинеприбыли -1,2 -0,9 -1,5 1,2
Выводы, которые позволяют сделать результаты факторного анализа для управленцев ООО «Кристалл», заключаются в следующем:
- в среднем за каждый месяц анализируемого периода прибыль от продаж снижалась на 5,3 тыс. руб., или 1,2% от среднемесячной величины; отмечаем также, что прибыль снижалась в восьми случаях из анализируемых 12;
- наибольшее отрицательное влияние на изменение финансового результата в нашем примере оказал ассортимент продаж; отмечаем также, что за счет ассортимента прибыль снижалась в семи случаях из анализируемых 12. При этом следует учитывать, что в условиях жесткой конкуренции и финансового кризиса организации оптовой торговли зачастую не могут контролировать общий спад продаж и размер равновесной цены (то есть фактор торговой надбавки). Поэтому ассортимент остается чуть ли не единственным фактором управления прибылью;
- наибольшее положительное влияние на изменение финансового результата, не позволив прибыли снизиться еще вдвое, оказал рост размера торговой надбавки. Это свидетельствует о том, что существует резерв повышения оборачиваемости товаров и снижения негативного влияния фактора ассортимента за счет применения торговых скидок.
Факторный анализ в предлагаемом формате ООО «Кристалл» делает один раз в год по окончании сбора отчетной информации. Выводы, которые могут следовать из данного анализа, позволяют определить рациональный формат оперативного сбора управленческой информации, которая анализируется с требуемой периодичностью: в большинстве случаев - ежемесячно, а при высокой оборачиваемости товаров либо резком ее спаде - подекадно.
Следует отметить, что подекадная аналитическая отчетность более полезна для принятия оперативных управленческих решений, но не всегда рациональна: затраты на сбор и анализ информации могут быть несопоставимы с эффектом от ее рассмотрения. Безусловно, подекадная отчетность полезна для динамического анализа по товарам с коротким жизненным циклом либо небольшим сроком годности. В этом случае резкий спад оборачиваемости свидетельствует о регрессивной стадии жизненного цикла либо об "эффекте замены", когда товары с истекающим сроком годности менее охотно выбираются потребителями, чем более "свежие" товары.
Итак, принятие оперативных управленческих решений по каждому вопросу должно достигаться путем сравнительного анализа некоторых показателей. При этом требования достоверности и рациональности будут достигнуты, если:
- методика расчета показателей для оперативного анализа будет простой;
- в условиях автоматизированной обработки информации будут заданы форматы экспорта данных первичного учета, регистров аналитического учета, наименее подверженных искажениям в результате ошибок и преднамеренных действий;
- учитывается готовность менеджеров оперативно анализировать не более 3 - 4 показателей по каждому аспекту.
Заключение

Результативность функционирования большинства организаций чаще всего оценивается показателями прибыли и рентабельности. Любой хозяйствующий субъект обладает определенными возможностями для достижения целей, ради которых он был создан. Управление доходами и расходами организации - объективная необходимость рыночных отношений. В связи с этим потребность в проведении методологических разработок по определению, учету, анализу финансовых результатов в экономике любой организации несомненна.
Проблема управленческого учета доходов от продаж является сегодня весьма актуальной для многих торговых организаций. Суть ее в следующем. Для большинства управленцев и других внутренних пользователей отчетности торговых организаций показателей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках недостаточно для принятия оперативных управленческих решений. Поэтому необходима рациональная детализация доходов от продаж и расходов,
Таким образом, в данной работе рассмотрены задачи необходимости и целесообразности постановки управленческого учета и анализа продаж в оптовой торговле, проблемы торговых предприятий, требующих оперативных управленческих решений, детального анализа менеджерами среднего и высшего звена посредством сбора достаточной надлежащей информации. На примере управленческого учета в торговой организации ООО «Кристалл» в данной работе показан инструментарий сбора аналитической информации.
Литература

Аткинсон Э.А. Управленческий учет / Э.А. Аткинсон, Р.Д. Банкер, Р.С. Каплан, М.С. Янг. 3-е изд.: Пер. с англ. М.: Изд. дом "Вильямс", 2007.
Земсков В.В. Статистический анализ прибыли / В.В. Земсков // Аудиторские ведомости. 2006. N 1 (январь). СПС "Гарант", 2009.
Климова Н.В. Бухгалтерский финансовый и управленческий учет в анализе формирования и использования экономической прибыли / Н.В. Климова // Экономический анализ: теория и практика. 2009. N 1.
Любушин Н.П. Экономический анализ: Учеб. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
Макконнелл К.С. Экономикс: Принципы, проблемы и политика / К.С. Макконнелл, С.Л. Брю. 17-е изд. М.: Инфра-М, 2009.
Новиков А. Бухгалтерский и управленческий учет. Выгодное объединение / А. Новиков // Двойная запись. 2006. N 5. СПС "Гарант", 2009.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99
(утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.
Родичева В.П. Увеличение оборота розничной торговли как фактор улучшения результатов деятельности организаций // Экономический анализ: теория и практика. 2008. N 17.
Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006
Панкратов Ф.Г., Серегина Т.К. Коммерческая деятельность. М.: ИВЦ "Маркетинг", 2006.
Галкина Е.В. Модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле на основе метода ABC-COSTING // Управленческий учет. 2005. N 2.
Правовая система Консультант Плюс
Ресурсы интернет


п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.


Пошерстник Н.В. Бухгалтер торгового предприятия. 8-е изд. СПб.: Питер, 2008
Галкина Е.В. Модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле на основе метода ABC-COSTING // Управленческий учет. 2005. N 2.


Панкратов Ф.Г., Серегина Т.К. Коммерческая деятельность. М.: ИВЦ "Маркетинг", 2006.


Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006
В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.










9